Genel

Muafiyet Ve İstisna

Vergilendirmenin mali olmayan/ekstra fiskal etkisi nedeniyle bazı durumlarda, vergi yükümlüsü bir kişi veya kurum ya da vergilendirilmesi gereken bir konu vergiden bağışık tutulabilmektedir. Bu imtiyazların kanunla düzenlenmesi gerektiğini daha önce açıklamıştık. Genellikle verginin düzenlendiği kanun içerisinde istisna ve muafiyet bölümlerine yer verilerek tek tek saymak suretiyle belirleme yapılır. Bazen de vergi sujesi hakkındaki kanunda özgü muafiyet ve istisna düzenlemelerine yer verilmiştir. Bu nedenle vergilendirme ile ilgili mevzu hukuk araçlarının iyi bilinmesi, ödenmemesi gereken bir verginin arandığı durumlarda vergi mahkemesinde tarhiyata karşı açılacak iptal davalarının veya vergi hatası kapsamında iade istemiyle yapılacak düzeltme-şikayet ve ardından yargı yolu işlemlerinin sağlıklı sürdürülmesi açısından büyük önem arz etmektedir.

Vergi mahkemesinde resen tahkik ilkesi uygulandığından, esasen hakim veya mahkeme tarafından istisna ya da muafiyet durumunun bulunup bulunmadığının kendiliğinden araştırılması gerekir. Davacı tarafın bu noktada bir istemi bulunup bulunmamasının önemi bulunmamaktadır. Bununla birlikte, gerek mahkemelerin iş yükü, gerek diğer sebeplerle bu incelemenin gözden kaçırılması muhtemeldir. Dolayısıyla davacının dava dilekçesini vermeden önce istisna, muafiyet veya indirim konularındaki aktüel avantajlarını gözden geçirmesi faydalı olacaktır.

Bununla birlikte, kanunlarda yer verilen muafiyet ve istisna ayrıcalıklarının sınırlarının idari düzenleyici işlemlerle sınırlandırıldığı veya yararlanmak için ekstra şekli ödevlerin de yerine getirilmesi koşuluna bağlandığı görülmektedir. Daha önce de değindiğimiz gibi, vergi uyuşmazlıklarında dikkate alınması gereken kaynaklar bağlayıcı asli kaynaklardır. Bunun dışındakilerin vergi yargısına etkisi bulunmamaktadır.

Örnek İçtihat:
Danıştay 9. Daire’sinin E:2013/1807, K: 2014/797 sayılı kararı:
Özeti : Sözleşme içeriği işlemin döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu; bu itibarla, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun Ek 2’nci Maddesi kapsamına istinaden yararlanması gerektiği hakkında.

İstemin Özeti : Ulaştırma Bakanlığınca, davacı Şirketin de yer aldığı konsorsiyuma ihale edilen “Gebze-Haydarpaşa, Sirkeci Halkalı Banliyö Hatlarının İyileştirilmesi ve Demiryolu Boğaz Tüp Geçidi İşi” dolayısıyla düzenlenen sözleşme uyarınca davacı Şirkete yapılan hakediş ödemesi üzerinden kesilen damga vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin 07/05/2012 tarih ve E:2012/39, K:2012/805 sayılı kararının; dilekçede ileri sürülen sebeplerle bozulması istenilmektedir.

Cevabın Özeti : Cevap verilmemiştir.

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

Ulaştırma Bakanlığınca, davacı Şirketin de yer aldığı konsorsiyuma ihale edilen “Gebze-Haydarpaşa, Sirkeci Halkalı Banliyö Hatlarının İyileştirilmesi ve Demiryolu Boğaz Tüp Geçidi İşi” dolayısıyla düzenlenen sözleşme uyarınca davacı Şirkete yapılan hakediş ödemesi üzerinden kesilen damga vergisinin iadesi istemiyle açılan davayı reddeden vergi mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinin birinci fıkrasında, anılan Kanuna ekli (I) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 4’üncü maddesinin birinci fıkrasında, bir kâğıdın tabi olacağı verginin tayini için o kâğıdın mahiyetine bakılacağı ve buna göre tabloda yazılı vergisinin bulunacağı; Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun IV. Makbuzlar ve Diğer Kağıtlar başlıklı 1/a bendinde de; resmi daireler tarafından yapılan mal ve hizmet alımlarına ilişkin ödemeler (avans olarak yapılanlar dahil) nedeniyle kişiler tarafından resmi dairelere verilen ve belli bir parayı ihtiva eden makbuz ve ibra senetleri ile bu ödemelerin resmi daireler nam ve hesabına, kişiler adına açılmış veya açılacak hesaplara nakledilmesini veya emir ve havalelerine tediyesini temin eden kağıtların binde 7,5 (9,48) oranında damga vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 5035 sayılı Kanun’un 28. maddesi ile eklenen ek 2. maddesinin 1. fıkrasında; “Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin işlemlerle ilgili olarak düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden müstesnadır.”

4. fıkrasında ise; “Bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esaslar Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığı tarafından birlikte tespit edilir.” denilmektedir.

Bu hükme istinaden 27.02.2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ ile 05.12.2008 tarih ve 27075 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 4 Seri No’lu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğde anılan Kanun hükmü ile getirilen istisna uygulamasına ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir. Anılan Genel Tebliğlerde, Devlet Planlama Teşkilatı Müsteşarlığı’nca yatırım programına alınan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların; yerli firma veya yabancı firma olması durumlarına göre bir ayrıma gidilmiş, yerli firma olması halinde, uluslararası ihalelerde tamamı üzerinden, yabancı para ile finanse edilenlerde ise yabancı paraya isabet eden oranda imalatçı firmalar tarafından üretilerek bu firmalara yapılan satış ve teslimlerin; yabancı firma olması halinde ise, yabancı firmanın bu işte kullanacağı malları üreten imalatçı firmaların yapacakları satış ve teslimlerin döviz kazandırıcı faaliyet sayılacağı düzenlemesine yer verilmiştir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasasının 2’nci maddesine göre, Hukuk Devleti İlkesi, Cumhuriyetin niteliklerinden biri olarak sayılmış olup; Hukuk Devletinde, İdareye tanınan hiçbir yetki sınırsız değildir. İdare, yetkisini, hukuk kurallarına uygun olarak kullanmak zorundadır. Anayasanın idarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolunun açık olduğunu söyleyen 125’inci maddesi, bu zorunluluğun anayasal kanıtıdır. Anayasanın 10’uncu maddesinde öngörülen kanun önündeki eşitlik ilkesi, İdarenin yetkisini kullanırken uymak zorunda olduğu söz konusu hukuk kurallarının en önemlilerinden biridir. İdare, idare edilenler yönünden, hak yaratırken ve külfet getirirken, bu ilkeye uygun davranmakla yükümlüdür.

488 sayılı Kanun’un Ek 2’nci maddesinin verdiği yetki, “döviz kazandırıcı faaliyetlerin” belirlenmesine ilişkindir. Dolayısıyla, İdarece belirlenen faaliyetin öncelikle “döviz kazandırıcı” yönünün olması yasal zorunluluktur. 488 sayılı Kanunu’nun Ek 2’nci maddesinin son fıkrası uyarınca adı geçen İdarelere verilen, döviz kazandırıcı faaliyetleri belirleme yetkisi sınırsız olmayıp, her şeyden önce eşitlik ilkesine ve bu ilkenin vergi alanındaki yansıması olan vergilemede adalet ilkesine uygun olarak kullanılması gereklidir.

Dava konusu olayda, döviz kazandırıcı faaliyetin ana unsurunu; “Gebze-Haydarpaşa, Sirkeci Halkalı Banliyö Hatlarının İyileştirilmesi ve Demiryolu Boğaz Tüp Geçidi İşi” oluşturmakla birlikte, bu işin yerli firma ve yabancı firma tarafından gerçekleştirilmesi durumlarına göre farklı uygulamanın getirildiği görülmektedir. Ancak; söz konusu işlerin yerli firmalara veya yabancı firmalar tarafından gerçekleştirilmesi halleri arasında, döviz kazandırma yönünden herhangi bir farklı etki söz konusu değildir. Dava konusu olayda olduğu gibi, istisnadan yararlanılabilmesi için, yukarıda sözü edilen uluslararası ihaleye çıkarılan işin yerli firmalar veya yabancı firmalar tarafından yapılması arasında fark getirilmesi ve yabancı firmaların sadece bu işte kullanacağı malları üreten imalatçı firmaların yapacakları satış ve teslimleri için istisna uygulamasından faydalanabileceğine ilişkin yapılan düzenlemenin, Kanunla tanınan bir hakkın idari işlemle daraltılması anlamına gelir ki, bu durumun, yukarıdan aşağıya doğru “Anayasa”, “Kanun”, “Kanun Hükmünde Kararname”, “Tüzük”, “Yönetmelik” ve “diğer alt düzenleyici işlemler” şeklinde sıralanan normlardan, alt kademede yer alanın, üst kademedeki norma aykırı olması veya onun kapsamını aşan düzenlemeler içermesinin mümkün olmadığını ifade eden normlar hiyerarşisi ilkesiyle bağdaştırılması olanağı yoktur. Zira, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’na 5035 sayılı Kanun’la eklenen Ek Madde 2’nin son fıkrasında, bu maddenin uygulanması bakımından döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğunun ve bu maddenin uygulanmasına ilişkin usul ve esasların tespit edileceği hükme bağlanmış olup, bu fıkra hükmü ile, Maliye Bakanlığı ile Dış Ticaret Müsteşarlığına “döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu”nun belirlenmesi ile sınırlı yetki verilmiştir. Maddede, döviz kazandırıcı faaliyetlerin neler olduğu belirlendikten sonra, istisnadan yararlandırma bakımından, yerli firmalar ile yabancı firmalar arasında bir ayrım getirilmesi mümkün değildir.

Bunun yanısıra, davalı idare tarafından, davacı şirketin, vergi resim harç istisna belgesinin bulunmadığı ileri sürülmekte ise de; 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun ek 2. maddesi ile verilen yetki aşılarak Genel Tebliğler ile döviz kazandırıcı faaliyetler için vergi istisnasının uygulanabilmesi için, ilgili kuruluşlarca, bu konuda düzenlenmiş bulunan vergi, resim ve harç istisnası belgesinin ibrazı şartının getirilmesi mümkün olmadığından, davalı idarenin bu iddiasına itibar edilmemiştir.

Bu durumda, davacı şirket tarafından yerine getirilen işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında olduğu anlaşıldığından 488 sayılı Kanun’un ek 2. maddesinde belirtilen istisnadan yararlandırılması gerekirken, 1 seri nolu ve 4 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ hükümlerinden hareketle davacı şirket tarafından yerine getirilen işin, döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında değerlendirilmesinin mümkün olmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar veren vergi mahkemesi kararında yasal isabet bulunmamaktadır.

Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulüne, Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin 07/05/2012 tarih ve E:2012/39, K:2012/805 sayılı kararının bozulmasına, bu kararın tebliğ tarihini izleyen 15 gün içinde kararın düzeltilmesi yolu açık olmak üzere 06/03/2014 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.

KARŞI OY

Temyiz isteminin reddi ile temyize konu vergi mahkemesi kararının onanması gerektiği oyuyla karara katılmıyorum.

Vergi Yargılama Uzmanı

https://vergiyargilamahukuku.com/hakkinda/

Bir Cevap Yazın

Aşağıya bilgilerinizi girin veya oturum açmak için bir simgeye tıklayın:

WordPress.com Logosu

WordPress.com hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Google fotoğrafı

Google hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Twitter resmi

Twitter hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Facebook fotoğrafı

Facebook hesabınızı kullanarak yorum yapıyorsunuz. Çıkış  Yap /  Değiştir )

Connecting to %s